В основе стандарт-костинга лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат – стандарты (отсюда и название), и изначально применялась классификация затрат, которую можно отнести к затратам основным и накладным.

Нормирование по статьям расходов:

— основные материалы;

— оплата труда основных производственных рабочих;

— производственные накладные затраты (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

— коммерческие затраты (расходы по сбыту и реализации продукции).

Первые два пункта относятся к основным затратам, два следующих – к накладным.

Позже появилась классификация затрат для управленческого учета на переменные и постоянные. Именно разделение затрат на переменные и постоянные является основной классификацией затрат в управленческом учете.

Основные шаги применения стандарт-костинга:

— Предварительное нормирование затрат по элементам и статьям.

— Составление нормативных калькуляций (стандартов) на изделие (калькуляционную единицу) и его составные части.

— Раздельный учёт нормативных затрат и отклонений.

— Анализ отклонений и причин их возникновения.

— Принятие управленческих решений при превышении отклонений от установленных допусков.

— Корректировка стандартов при изменении условий производства.

Калькуляционная единица – это измеритель продукции для исчисления себестоимости соответствующего объекта калькуляции. (Заказ, вид продукции, партия).

Простыми словами.

В стандарт-костинге руководство предприятия работает с отклонениями – получает оперативную информацию об отклонениях от установленных стандартов и принимает решения, несколько они критичны и нужно ли вмешиваться в процесс.

Переменные затраты относятся на калькуляционные единица согласно установленным стандартам. Зафиксированные отклонения, а также все постоянные затраты относят на финансовые результаты (без привязки к калькуляционным единицам).

Простота в реализации способствовала распространению именно стандарт-костинга, как основного метода учета затрат для управленческого учета. Более того, на предприятиях пошли еще дальше – перестали фиксировать отклонения от стандартов, считая, что стандарты более-менее соблюдаются. В результате это привело к тому, что подобный «учет» стал абсолютно бесполезным с точки зрения операционного управления предприятием.

Вообще, сбор данных фактического расходования материальных ресурсов на калькуляционную единицу с организационной точки зрения является одним из самых сложных и трудоемких мероприятий. Именно поэтому многие предприятия пошли по пути упрощения – вообще отказались от сбора таких данных. Но тогда теряется смысл внедрения управленческого учета – нет оперативной информации о состоянии текущих процессов предприятия.

Между тем, нет ничего сложного в фиксации фактических расходов, если поручить сбор данных самим исполнителям. Это может быть организовано разными способами – всё зависит от уже имеющегося документооборота. (Более подробно о сборе данных – далее.)

Но даже в этом случае необходимо проводить регулярную (не реже одного раза за отчетный период – месяц) инвентаризацию производственных запасов (остатков материалов на складе и незавершенного производства), чтобы быть уверенным, что в целом установленные стандарты соблюдаются. На основании полученных после инвентаризации данных нельзя будет с уверенностью сказать, какие именно затраты по каким калькуляционным единицам вписываются в установленные стандарты (находятся в пределах допуска), а какие – нет. Но можно получить «среднюю температуру по больнице». И если даже средние отклонения выходят за установленные допуски, то стандарты (или процессы) нужно пересматривать.

Стандарт-костинг в классическом виде определяет стандарты только на материальные ресурсы. Но для управленческого учета необходимо учитывать также и время изготовления каждой калькуляционной единицы продукции, в том числе и по операциям. Поэтому необходимо установить стандарты на время выполнения каждой операции по всем видам продукции и контролировать отклонения фактического времени продолжительности операций от установленных стандартов. Тогда можно делать сравнительный анализ выгодности изготовления по видам продукции – какую маржинальную прибыль дает каждая продукция в единицу времени, например. Но как правило, такие стандарты не вводятся, фактические отклонения не фиксируются.

Нормативный метод

Нормативный метод учета затрат появился еще в конце 19 века в московской школе учета и назывался «Нормальная фабрично-заводская отчётность». Впервые метод был применён на одной из текстильных фабрик в 1889 году. Но в уже современном виде он был разработан в 1930-е годы в СССР на базе американской системы «стандарт-костинг».

П. 86 из документа «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (ред. от 17.01.1983):

«86. Нормативный метод учета, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от норм и учет изменений норм, является наиболее прогрессивным методом, позволяющим эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Нормативный метод учета применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

Нормативный метод учета издержек производства позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.)».

Нормативный метод имеет ряд достоинств по сравнению со стандарт-костингом, дает более точные и наглядные результаты, но гораздо сложнее в реализации. На современных предприятиях он не применяется и поэтому в данной статье не описывается.

Некоторые пояснения по сбору данных

Организация сбора данных для управленческого учета, в том числе материальных затрат и используемых трудовых ресурсов, может быть организована несколькими способами. Их часто тоже называют методами учета затрат. Но нужно понимать, что эти методы относятся именно к способу сбора данных с привязкой к установленной калькуляционной единицы. Они ни в коем случае не противоречат и не заменяют указанные выше три метода учета затрат, а лишь их детализируют и могут применяться для любого метода учета затрат. Таких прикладных методов сбора данных тоже три:

— Позаказный метод – в качестве калькуляционной единицы используется заказ или группа однородных (с точки зрения применяемых технологий и используемых материалов) заказов.

— Попроцессный метод – учет затрат ведется по всему процессу, включая незавершенное производство. Нет калькуляционной единицы.

— Попередельный метод – калькуляционной единицей является полуфабрикат, полученный после части (стадии) технологического процесса. Именно на него относят все переменные (прямые) затраты.

Передел – часть технологического процесса, заканчивающая выпуском полуфабриката, который может быть использован в дальнейшем производстве продукции или продан на сторону.

Директ-костинг

Директ-костинг (метод маржинального учёта затрат, англ. direct costs) – метод учёта затрат, введённый американским экономистом Д. Харрисом в 1936 году, который заключается в расчёте себестоимости продукции на основе только прямых (переменных) затрат. Суть системы директ-костинга заключается в том, что в себестоимости продукции учитываются только переменные затраты, а постоянные – относятся на финансовые результаты за отчетный период. При этом применяется классификация затрат на постоянные и переменные.

Директ-костинг предполагает, что себестоимость формируется только в части переменных затрат, а постоянные затраты относят на финансовый результат организации без распределения по видам продукции. Основное отличие директ-костинга от стандарт-костинга заключается в том, что директ-костинг контролирует прибыль через повышение эффективности управленческих решений, а стандарт-костинг – производственные процессы за счет достижения предварительно рассчитанной себестоимости продукции.

Забегая вперед, исходя из вышеприведенного краткого определения задач директ-костинга и стандарт-костинга, необходимо сделать вывод, что для эффективности управления предприятием необходимо применять оба метода одновременно (кстати, с этим неплохо справлялся нормативный метод учета затрат).

Так же, как и в случае со стандарт-костингом, в директ-костинге нигде нет прямых указаний на учет времени изготовления калькуляционной единицы. «Классические» и стандарт-костинг, и директ-костинг оперируют только материальными затратами, а в качестве себестоимости продукции предлагают использовать только переменные затраты, отнесенные на калькуляционную единицу. Постоянные затраты отчётного периода в общей сумме относятся на финансовый результат предприятия и не распределяются по видам продукции. Но при постановке управленческого учета никто не мешает исправить эту досадную ошибку и учитывать время изготовления продукции.

Чисто технически при директ-костинге учитываются фактические переменные затраты на калькуляционную единицу. Т.к. не заранее рассчитанных стандартов, то и не существует ориентира, к которому необходимо стремиться. Поэтому при принятии управленческих решений анализ текущего состояния процесса изготовления калькуляционной единицы проводится на основании статистических данных – какие показатели были за предыдущие периоды наблюдений: средние, максимальные, минимальные. В директ-костинге управленческие решения должны быть направлены на снижение переменных затрат и, как дополнительная опция, которая нигде не описана, на сокращение сроков изготовления продукции. И то, и другое приводит к увеличению прибыли.

Как видно из описания, в директ-костинге и в стандарт-костинге очень много общего: учет только переменных затрат (в стандарт-костинге – отклонений фактических затрат от утвержденных стандартов), отнесение постоянных затрат на финансовые результаты без распределения по продукции, отсутствие фиксации фактического времени изготовления продукции.

Но есть и отличия. Директ-костинг не требует предварительного установления норм (стандартов) расходования материальных ресурсов на калькуляционную единицу. Директ-костинг учитывает фактические переменные затраты. Директ-костинг не ограничивает необходимость постоянного улучшения процессов предприятия при достижения установленных показателей, в отличие от стандарт-костинга, т.к. таких показателей нет. Другими словами, в стандарт-костинге вмешательство в процесс предусматривается только в случае его отклонений от установленных стандартов, превышающих определенные допуски. Поэтому при применении стандарт-костинга необходимо предусмотреть обязательную норму, гарантирующую периодическое утверждение новых стандартов (в нормативном методе такая норма изначально была заложена в самом методе – нормы пересматривались каждый месяц). В директ-костинге для увеличения прибыли можно улучшать процессы бесконечно и непрерывно.

Директ-костинг – более универсальный метод учета затрат в управленческом учете.

Директ-костинг также позволяет выявлять наиболее маржинальную продукцию, помогает определить границу снижения цены продукции, например, для дополнительной продукции (цена должна быть выше переменных затрат на производство продукции, чтобы компенсировать переменные затраты и внести вклад в покрытие части постоянных затрат). Директ-костинг дает возможность рассчитать такие важные показатели, как точка безубыточности, запас финансовой прочности, порог рентабельности производства.

Главным недостатком обоих методов учета затрат (директ-костинга и стандарт-костинга) является то, что они используют не полную, а «сокращенную» себестоимость – не решена проблема распределения постоянных затрат на калькуляционную единицу.

Выводы

1. Стандарт-костинг требует определенной предварительной подготовки перед его внедрением: разработки стандартов затрат для каждой калькуляционной единицы. Стандарт-костинг фиксирует только отклонения фактических затрат от стандартов.

2. Стандарт-костинг позволяет на основании стандартов определять сокращенную себестоимость (переменные затраты) калькуляционных единиц продукции до начала изготовления.

3. Директ-костинг может быть использован сразу, без дополнительных мероприятий для его внедрения. Директ-костинг не ограничен стандартами, как стандарт-костинг, поэтому в нем задача снижения затрат является постоянной.

4. Оба метода учета затрат требуют организации сбора данных фактических затрат при изготовлении продукции.

5. Оба метода оперируют только сокращенной себестоимостью (переменными затратами) – постоянные затраты относятся на финансовые результаты отчетного периода и не предлагают схем распределения постоянных затрат на калькуляционную единицу.

Этих недостатков лишен нормативный метод учета затрат. 6. Оба метода учитывают только материальные затраты, поэтому для управленческого учета необходимо решать вопрос с учетом трудовых ресурсов – временем изготовления продукции по видам и по операциям.